土地增值税徵管現狀及問題對策研究

1.土地增值税發展概況及基層運行分析

1.1土地增值税發展階段劃分

上世紀末，由於住房分配製度的終結，商品房市場開始蓬勃發展。以1994年1月1日國務院頒佈了《中華人民共和國土地增值税暫行條例》為原點，我國對土地增值税管理大體可以分為三個時期：

一是啟動徵收時期。以《中華人民共和國土地增值税暫行條例》及其實施細則發佈至2006年，這一時期規範了對房地產行業土地增值税的基本要求，明確了採取先預徵，後清算的方式進行整體管理，但是更注重預徵，對清算及後續管理跟進不足。

二是分類管理時期。以財税[2006]21號《國家税務總局關於土地增值税若干問題的通知》發佈為原點，其目的是為了限制投資過熱。文件在強調了預徵環節管理的同時，要求加強對已經完工的房地產項目進行清算，並正式將分類清算提上日程。

三是全面環節管理時期。2015年以來房地產行業迎來第二個高峯，為了遏制房地產行業泡沫化，自上而下要求税收發揮調節作用，而土地增值税就是最為重要的抓手之一。這一時期除了對預徵和清算環節緊抓不放送，還加大了對尾盤銷售以及後續對完工項目稽查檢查的力度，開啟了全流程管理的新時期。

1.2基層土地增值税徵管運行分析

1.2.1管理主體

土地增值税不同於企業所得税和增值税，基本是以房地產項目坐落地為準，以縣區為單位進行管轄，而不是以企業註冊經營地為準。納税人自獲得土地進行開發，開始進入縣區級税務機關管理範圍。由於房地產行業近年來普遍對税收收入貢獻較大，根據目前河北省税務機關管理體制，基本由專業化分局進行管理，即各縣區局的重點税源分局或者重點行業分局。

在税務局管內部管理流程方面，以信都區税務局為例，税政二科負責政策解釋，風險科負責涉地風險任務上下級銜接，第一税務分局負責土地增值税税款申報徵收工作，日常管理由第二税務分局進行。

1.2.2徵管概況

2015年後伴隨全國房價的又一輪上漲，作為三四線城市，邢台商品房價格基本完成了翻倍，成交量也大幅度上升，即使伴隨着土地價格和原材料、人工成本的上漲，房地產企業利潤總額仍大幅增加，由此帶來土地增值税收入規模大幅度增加，以信都區為例2015年土地增值税收入15767萬元，2017年18547萬元，2018年24278萬元，2019年26678萬元，2020年到達27856萬元，2021年1-11月入庫土地增值税27324萬元。雖然從數據上來看，土地增值税收入逐年大幅增加，但是仍然低於理論上的測算增加值，也就是説目前的土地增值税徵收管理仍然存在着不足，下面我們將從一個案例進行分析。

2. 信都區X公司典型案例分析

2.1信都區X公司項目情況簡介

邢台市X房地產開發有限公司（以下簡稱X公司）在信都區太行路開發了某樓盤，取得出讓土地104畝，容積率2.1，總設計建築面積145589.54平方米，地上建築面積131761.45㎡：住宅126983.45㎡ 商業3930㎡公共建築面積839㎡ ；地下建築面積13887.09㎡全部為地下室和車庫 。2013年5月取得土地證，2014年3月取得建設證，2014年9月取得預售證開始進行不動產銷售，由於行業為房地產開發公司，歸屬於當時的信都區地方税務局重點税源分局管理。

2.2 X公司預徵環節的問題

項目開始銷售兩年後，信都區税務管理機關對該企業進行日常檢查，發現其前台已銷售房源信息表和申報數據明顯不匹配，隨即聯繫房管部門獲取了X公司該項目網籤備案信息，發現其共網籤備案房屋1185套，網籤價款47434.12萬元，實際申報銷售房屋1021套，價款43639.39萬元 。税務機關隨即對X公司進行約談，該公司按照少計算的預售收入3794.73萬元，按照2%預徵率補繳土地增值税75.89萬元，並按規定加收滯納金。

2.3 X公司清算環節的問題

2018年1月，X公司開發項項目取得預售證已經超過三年，該項目總體已經完工，且不動產出售的比例超過了85%，剩餘房產也基本處於出租和使用狀態。因滿足土地增值税清算條件，管理機關在當月向X公司下發土地增值税項目清算的相關通知，要求X公司在通知規定的90日內提供相關項目的清算報告及所有涉及土增清算的資料，完成審核並繳納清算税款。

X公司在收到税務機關的清算通知書後，鑑於本地沒有合適的中介機構，從石家莊聘請了某會計師事務所進行項目的土地增值税清算鑑證工作，並於2018年3月出具了《關於X公司某項目土地增值税清算鑑證報告》，內容如下:通過對X公司提供的2014年9月至2018年1月賬簿、報表、銷售台賬及其他有關清算資料計算，項目總可售面積144750.54平方米，已經出售的面積112342.45平方米，未出售面積11808.09平方米，預售收入共計50554.10萬元，核算各種扣除項目累計47770.15萬元，截止報告期已經預繳土地增值税1011.08萬元，本次清算應退土地增值税175.89萬元元。

收到X公司提供的清算報告後税務機關組織人員進行了清算審核工作，發現了兩個問題：一是存在20套商鋪以6100元/平米的價格出售給某投資公司，遠低於其他商鋪10000元/平米的均價，經約談企業，企業承認某投資公司是其旗下的關聯企業，税務機關據此調整其交易價格至10000元/平方米；二是部分合同約定由X公司提供的建材，出現在施工方開具給X公司的發票明細中，確定為甲供材重複計算，將其調整出扣除項目。經調整後税務機關送達了清算結論通知書，結論為補繳土地增值税清算税款47.21萬元。

2.4 X公司尾盤銷售環節的問題

清算工作結束後，管理人員在對X公司進行日常管理時發現，該公司對尾盤銷售的申報處理並未按照收入減除扣除費用的方式進行申報，而是仍採取預繳2%的方式進行土地增值税申報繳納工作，管理人員責令X公司限期改正並補繳税款。

2.5案例啟示

通過以上案例我們可以看到，雖然房地產公司規模較大，財務人員基礎水平較高，但是其受到利益驅動等主客觀因素影響，在土增申報各個流程仍會出現諸多的問題。其中預售環節利用税務機關的信息不對稱，隱瞞部分預售收入，推遲部分預繳土地增值税税款是各房地產公司普遍存在的問題。清算環節由於税務機關專業能力的欠缺，對開發建設的部分扣除項目無法進行準確評估，造成部分不合理扣除項目存在於最終的清算報告中。清算後，税務機關往往會認為項目已經結束，而忽略了對尾盤銷售的管理。以下的篇幅我們將從案例中總結問題，從管理主體、税收政策、管理流程、內外部環境等方面進行評估。

3.問題分析

3.1管理主體問題

3.1.1部門設置和協調性問題

（1）部門設置問題。我市税務機關管事制度未能全面普及，大量税務人在一線被管户所束縛，總局、省局、市局、區局四級税務機關下達的所有工作任務被分割給每一個管理員，這與目前社會經濟發展的流水化作業、專業化作業嚴重背道而馳，使得大量基層管理人員被大量日常瑣碎管理任務套死。從人員分配來看，大量年輕幹部集中於機關科室、處室，客觀上造成基層缺乏年輕人，隊伍嚴重老化，無法適應土地增值税管理這種專業性強，流程宂雜的管理事項。在保質還是保量上，基層分局往往選擇的是後者，以完成工作為前提，質量只能退而求其次。

（2）缺乏統一的管理協調機構。土地增值税清算工作的難度在現行各税種之間首屈一指，所以在徵管體制設置之時將其統一歸屬至重點税源分局進行專業化管理，但是整體清算工作安排和政策對接解釋工作卻缺乏明確的指導和協調機構。尤其是在面對一些個體性差異的時候，由於缺乏統一的政策規定，逐級上報和請示會極大加重基層分局管理負擔，相應也會影響到管理效率，甚至一些問題久拖不決成為積症。

3.1.2缺乏素質全面的管税人才

（1）管税人員力量不足。改革開放以來，隨着市場經濟的逐漸活躍，市場中的主體成幾何數量增加，而一線管理人員數十年來規模沒有明顯增加，電子化的信息系統雖然帶來了管理上的便利，但是更多的任務也隨着電子系統的應用而產生。極大的納税人羣體和有限的税收管理力量造成了整體上的力量不足。以信都區為例，轄區內有300餘户房地產企業，每個管理組平均40户房地產企業，此外還要管理一百至二百户的其他行業重點税源企業。從目前情況來看基層管理人員負擔過重，投入土地增值税管理的精力明顯不足。

（2）管税人員素質有待提高。房地產業務本身的核算和申報納税有其特有的行業特點，要求管理人員需要有相當深厚的房地產業税收和會計知識儲備，同時還要對徵地補償、前期建設、開發費用、工程建設、竣工結算、銷售等各環節有相當的瞭解，這樣才能做好土地增值税税款管理工作。目前的情況是重點税源分局的管税人員即使是其他行業的管理熟手，也未必能夠承擔房地產行業土地增值税管理工作。目前基層税務工作人主要來源於兩個渠道，一是軍人轉業和復原，這部分人往往進入系統年齡偏大，沒有從事過相關專業的學習，難以在短時間內達到符合土地增值税管理的要求；二是通過國家公務員考試進入的應屆和往屆大學生，這些人只有一部分是經濟相關專業畢業，學習文祕、計算機等專業的人員缺乏基本的知識積累，即使是經濟相關專業畢業人員也缺乏足夠的實踐經驗積累，短期難堪大任。

3.2税收政策問題

房地產行業的運行核算有別於一般行業，其代表的土地增值税税種本身的設計思路也較為獨特，除了其超率累進的計税特點，其複雜的扣除細則本身也決定着容易出現政策上的盲區。

（1）土地增值税立法等級有待提高。隨着近年來城建税、契税、印花税的立法完成，目前現行的19個税種大部分均已上升到法律層次，土地增值税作為少數幾個沒有立法卻又在總體税收中佔有相當比重的税種，法律等次明顯不足。國務院制定的《中華人民共和國土地增值税暫行條例》屬於行政法規，財政部制定的土地增值税實施細則屬於部門規章。我們日常工作中尊為聖經的各種土地增值税文件政策大多數是總局和省局以以各種形式下發的文件，對於同一事項的處理規定往往各地不同，對於跨省市經營的房地產企業，同樣的業務在各地税務機關的處理政策不同，損害了税法的嚴肅性和公平性。

（2）存在部分政策表述不清楚，缺乏可操作性。土地增值税條例對於扣除的規定涉及規劃、建設領域的專業問題，簡單的表述不足以讓基層管理人員明曉在實際工作中應該如何處理。在表述模糊的政策執行過程中，税務機關和企業站在各自立場都有有利於自己的解釋，容易造成雙方關係的對立，給雙方帶來不必要的風險。

（3）與其他部門缺乏政策對接。目前的暫行條例和文件對於土地增值税扣除項目雖然有明確的規定，也存在對核算的相關要求，但是更多的是以“準確、真實”為主，但是對於如何判斷“準確、真實”缺乏有效的指引。比如不同建築方式的建築成本應以什麼規則為準，設計費用、裝修費用在什麼範圍內發生屬於合理範圍，企業徵地環節各種賠償標準是否合理等，這些都需要與規劃、建設部門的相關政策進行對接。

3.3管理流程問題

3.3.1信息獲取不對稱

（1）信息獲取渠道缺失。把握好一個企業的收入和成本費用是控制好企業税收管理的關鍵，房地產企業也不例外。目前對房地產行業管理上，建設、土地、不動產、銀行等部門往往擁有比税務系統更早、更全面的數據源，比如施工進度、網籤銷售、貸款審批情況等，這些數據源對於税務系統做好土地增值税管理工作至關重要，而目前要實時獲得這些數據難度頗大，信息渠道缺失確實導致了企業和税務機關信息不對稱，為企業偷逃税款留下隱患。

（2）管理程序置後。一個房地產項目從登記到註銷歷時幾年或十幾年，從其申請項目立項到土地招拍掛，從土地平整到建設規劃，從開工建設到竣工結算，先後要接受土地、不動產、規劃、建設、税務等不同部門管理，税務部門進入管理的位次相對滯後，通常在其取得預售證開始銷售才進入正常管理，屬於事後管理，由於缺乏跟其他部門的溝通，事前不容易發現問題，後期發現問題往往企業已經結束經營不容易處理，造成執法風險。

3.3.2缺乏統一專業的管理系統

目前土地增值税管理嵌套在金税三期中使用，此外部分省市自行開發了土地增值税清算管理系統，這些系統基本上沒有對接大數據，缺乏第三方來源數據的比對，僅僅依靠企業的申報數據進行管理，不能有效的提出風險、防範風險、解決風險，缺乏土地增值税管理應該有的專業性和高效性。

3.4內外部環境問題

3.4.1納税人存在少繳税款的情況

（1）納税人存在主觀上少繳税款的故意。首先，納税人在長期和税務機關打交道的過程中積累了相當的經驗，他們通過政策和管理上的漏洞總結出哪些違法行為不容易被發覺，或者即使被發現，也可以以什麼樣的理由矇混過關，只要是結果不超過補税加滯納金，那麼納税人就有主觀偷逃税的動機。其次，房地產從業財務人員專業素質強，往往不次於我們的業務骨幹，他們利用土增清算過程的複雜性，鑽目前政策文件的盲區，遊離在避税和偷逃税之間。

（2）納税人少繳税款的手段。在日常管理中我們可以發現，企業少繳土增值税往往採取如下幾種手段：一是瞞報部分收入。例如利用信息不對稱瞞報部分已經實現的銷售收入，銀行貸款到賬後不及時計入預售收入，將房產抵賬給建築商不開發票不計收入。二是虛增開發成本。土地增值税清算本身就是一項繁宂複雜的工作，要與自然資源、不動產、建設、規劃等數十個部門打交道，還要與供貨方和建築總包打交道。項目存續期間長，期間很多費用容易出現重複計算，虛增的問題，如多計工程款，甲供材重複開票等問題。三是採用不合理的分攤方式。目前的實際運行中，商鋪的的成本不高於住宅但是售價普遍高，開發商會採取多讓商鋪分攤成本的方式降低商鋪增值額，達到逃避高税率的目的。四是通過核定税款逃避清算。企業在明知核定低於查賬繳納數目的情況下會主觀造成核算不清楚，進而採取核定徵收清算達到避税的目的。

3.4.2税務中介未發揮應有的作用

税務中介作為納税人和税務機關之間的橋樑，是作為納税人從事複雜涉税業務時，替納税人全盤掌握涉税事項，出具涉税鑑證報告，與税務機關溝通的有益第三方。目前，税務中介鑑證已經是房地產企業進行土地增值税清算比較普遍的方式。對於土地增值税清算這種複雜困難的涉税事項，税務中介機構的參與可以有效提高清算質量，加快清算進度。但是，實際情況是税務中介機構本身是企業化管理，其逐利性決定了其會站在納税人一方想方設法與税務機關糾纏，其公正性就要打折扣，因此中介機構不能完全發揮其對土增清算的監督管理作用。

4.加強土地增值税徵管的對策

從上面的案例我們指出了問題，也對問題產生的原因加以分析，為了達到加強土地增值税管理的目標，我們將逐個對準問題給出相應的解決方案。

4.1激勵管理主體的對策

4.1.1合理配置人力資源，加強專業化管理

（1）保持合理的人員配置。保證一線的人力資源數量和質量配置，保證徵收和管理部門有足夠的資源應對土地增值税徵管工作，同時各業務科室應該加強協調，根據各自分管工作跨部門組建土地增值税風險管理團隊，專門對土地增值税預繳、清算、尾盤的相關管理事項進行集中式管理和輔導，將土地增值税管理的專業化層次進一步推高。

（2）進行機構整合，簡化工作流程。按照税收現代化管理的要求，合理分配部門職責，建立大徵管、大風險的管理模式，徹底進行管事制改革，簡化內部事項工作流程，加快內部事項運轉速度，限期處理內部事項，提高基層整體運轉效率。

4.1.2提升專業能力，培養專業人才

（1）開展高層次的學習培訓活動。適時組織土地增值税管理相關人員開展專業性培訓，在學習涉税知識、財務會計知識的基礎上，要加強對項目開發流程，造價評估，建築核算的學習，加強對房地產主要涉税風險的研究和分析。同時通過培訓可以開展學員之間的交流，通過對實際案例的探討提高業務素質，拓展業務視野，增強專業化能力。

（2）加強崗位鍛鍊，以幹促學。重點行業分局可以成立專門的清算管理小組，由經驗豐富的老同志帶領經驗不足的同志，下手幹、實際查，通過實際工作將理論和實際結合起來，既能完成土地增值税管理工作，又可以培養新的專業化人才。

（3）加強管理人員的日常培養。土地增值税管理工作很多溶於日常，比如，通過企業增值税、所得税、印花税申報對比土地增值税，查找邏輯關係的不合理；查詢企業獲得預售證後是否產生了預繳收入，如何對接不動產部門查詢網籤備案合同等，只有日常工作足夠認真細緻才能培養出足夠專業化的管理人才。

4.2完善税收政策的對策

（1）提高土地增值税立法層級。目前土地增值税政策領域的支柱中華人民共和國土地增值税徵收暫行條例與實施細則均不是法律。税務系統應呼籲在人大層級推進土地增值税相關法律的立法進度，以期可以真正做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。

（2）做好細則配套工作，解決最後一步的問題。一是針對目前尚有部分政策解釋不明確的，制定明確的解釋並統一適用規範，尤其是一些已經引發納税人訴訟的要第一時間解決。二是對於已經有政策解釋但是無法進行落實操作的，如普通標準住宅的認定中平均交易價格如何掌握等問題，要製作專門的操作指引，指導基層管理人員以及房地產行業納税人可以正確落實相關税收政策

（3）建立土地增值税清算政策及應用匯編。集中各級土地增值税業務骨幹、税收政策法規專家，將土增清算管理過程中存在的風險點，政策適用及疑難點進行梳理和彙總，編成手冊發放到一線，方便一線負責徵收、管理和清算審核的同志使用。這樣做既可以促進土地增值税政策在系統內的普及學習，更有利於土地增值税日常管理工作和清算管理工作更好的開展。

4.3完善管理流程的對策

（1）建立第三方信息獲取機制。土地增值税管理工作之所以困難，很大程度上是因為税務機關沒有建立和其他部門共享信息的穩定渠道，從而無法斷定納税人申報提交資料的真實性和準確性。税務系統應儘量在更高的層次建立與兄弟行政部門及銀行方面的信息共享渠道，得到第一手準確真實的數據。

（2）前移管理環節。對房地產行業的税務管理應儘量前置到其立項開發階段，從其立項開始就要建立項目台賬，把控其建設工期，預售證辦理情況，銷售情況和竣工情況。同時通過調查其工程款撥付還可以完成對下游施工企業的日常税務監管，保證施工方的應該繳納税款不會流失，保證涉及項目的税款及時足額入庫。

4.4淨化內外部環境的對策

4.4.1提高納税人税法遵從度

（1）利用納税人學堂，普及税法知識。及時在納税人學堂更新最新的土地增值税相關政策，適時開展針對房地產行業的涉税專家講座，廣泛進行税法宣傳，倡導納税人規範記賬，規範申報，提交真實準確的納税資料並適時進行警示教育，提高納税人主動守法的意識。

（2）主動進行一對一上門輔導。房地產行業的管理不能僅僅停留在數據管理，實際經營情況管理是重要的組成部分，基層管理部門應定期對房地產開發企業進行入户，一方面帶去最新的税收政策，上門解決企業遇到的税收問題，一方面可以及時瞭解企業最新的生產經營狀況。這對於後續管理工作的開展和涉税風險應對都會大有脾益。

（3）規範企業財務管理加強內控。監督房地產行業建立完善的財務管理制度和內控制度，真實準確核算收入成本、扣除項目和應納税所得額，引導行業規範化管理。

4.4.2引導中介機構發揮積極作用

（1）提高涉税鑑證行業進入門檻。對於中介行業從事的一般代理記賬工作，由於其技術含量不高可以適當放寬，但是對於其代理的涉税鑑證事務，尤其是土地增值税清算涉税鑑證事務應適時提高行業准入門檻，保證由擁有專業知識和執業資格的專業人員和機構從事。並同時建立行業執業黑名單制度，對在執業過程中存在重大過失或者存在違法行為的中介機構和人員列入黑名單，禁止其從事土地增值税清算鑑證工作，保證中介機構在土地增值税清算執業中的公正性、規範性、合法性。

（2）加大對中介行業的監督管理。税務機關不能把土地增值税清算工作直接推卸給中介機構，不能對中介機構出具的鑑證報告一味的認可。應對中介機構出具的報告嚴格審核，確保其報告的準確性，充分發揮税務機關對中介行業的監督職能。

（3）設置統一保存的清算資料庫。相關的清算報告應統一保存，定期分類存檔，尤其是對於存續時間較長的地產項目，規範化的檔案管理，意義重大。

結束語

本論文通過對近年來典型案例的分析，研究了縣區局土地增值税徵管實際情況，結合工作實際從管理主體、税收政策、管理流程、內外部環境幾個方面探討了目前徵管中存在的問題，並針對性的提出了提升土地增值税管理水平的意見。