財會研究論文【多篇】

財會研究論文 篇一

【關鍵詞】：財務會計制度委託會計信息

一、中小企業財務會計工作存在的問題

（一）財務會計工作目標定位的不明確

財政部的《企業會計制度》《金融企業會計制度》都制定了中小企業財務會計核算與財務報告規範，以加強中小企業會計管理。中小企業財務會計目標的確定，不僅直接涉及會計規範的價值取向和會計方法程序的選擇，同時也有利於會計目標理論體系的完善。中小企業與大型企業相比，在規模、組織結構和資金來源等方面有着明顯的差別，這些差別導致中小企業會計信息需求發生了一些變化。

（二）中小企業財務會計制度不健全

企業會計準則和企業會計制度都是以股份制企業或上市公司為背景制定的財務會計規範，與中小企業的管理模式、生產模式和資金運行的模式差異較大，再加上中小企業會計核算研究和制度建立上的缺位，財會人員職業判斷能力的限制，使中小企業的財會人員，不可避免地陷入選擇適用性財務會計制度的困惑。

財會人員的雙重受託責任，源自於委託關係，他要求財會人員同時維護所有者和經營者雙方的經濟利益和社會利益，履行核算控制和監督經營者的雙重責任。按照我國現行中小企業劃分標準，國有中小企業、集體企業、個體企業、鄉鎮企業、民營科技企業等均屬中小企業之列，他們中的大多數企業所有者與經營者卻渾然一體，企業所有者自行管理企業，也就是企業不存在委託關係。財務會計人員只接受所有者委託，監督企業的各項經濟活動有無偏離原定的企業目標，確保企業自身利益最大化。此時，卻仍要求財務會計工作代表利害關係各方，保證為所有利害關係人提供真實、可靠的會計信息，實踐證明是不現實的，這是中小企業財務會計工作的又一困惑。

中小企業在會計制度方面正面臨着漠視相關法規和制度，對財務管理的理論方法缺乏應有的認識和研究；同時還存在由於受到規模、財力和人力的限制很難進行內部控制，人員素質參差不齊。要構建完善的財務會計制度，中小企業老闆必須充分認識到財務管理是企業管理的核心內容，進行必要的投資，聘請高質量的會計人員，會計出納必須嚴格分人管理，控制資金風險。

二、針對中小企業財務會計工作存在問題的解決措施

首先，企業內部管理需求不是中小企業財務會計的主要服務對象。財務會計是以企業外部信息使用者為導向的，雖然財務會計信息可以為企業經營者用來評價企業經營情況，為企業內部經營管理決策提供有用的參考，但由於經營者是企業的“內部人”，掌握着財務信息的生產和供給的權利，他們完全有能力也有條件從自己的決策需要出發，直接從企業取得比財務會計報告更為詳細可靠的信息。如果以企業內部管理的信息需求為主導，則企業會計所披露的範疇就不再僅侷限於對外報告的財務會計信息，還包含了管理會計等內容，不僅可提高會計信息的提供成本，更重要的是還易泄露企業的商業機密，不利於企業的發展。

財會研究論文 篇二

論文摘要：會計集中核算是融會計服務和管理監督為一體的新型會計管理模式，是對單位會計機構及人員管理體制、會計職能和部門之間利益的重大調整，如果不注意理順關係，完善配套措施，會導致會計集中核算工作在取得一定成效的同時，給核算單位的財務管理工作帶來一些新問題。本文在分析當前核算單位財務管理上存在的問題基礎上，提出了有關加強和完善單位財務管理工作的建議。

會計集中核算是融會計服務和管理監督為一體的新型會計管理模式，其基本職能是：在納入集中核算單位的資金所有權、資金使用權和財務自不變的情況下，由會計核算中心各單位行使資金結算、會計核算職能，同時又行使其資金的監督職能。會計核算中心對各單位的財務收支採取“集中管理，分户核算”的辦法。納入集中核算單位的各項資金收支由核算中心嚴格按規定的標準和相應的科目進行核算，實行預算內外資金統管。實行集中核算後，有效地防止了資金相互擠佔、挪用現象，加強了對核算單位日常的財務管理，提高財政資金的使用效率。

由於會計集中核算是對單位會計機構及人員管理體制、會計職能和部門之間利益的重大調整，如果不注意理順關係，完善配套措施，會導致會計集中核算工作在取得一定成效的同時，給核算單位的財務管理工作帶來一些新問題。因此，如何加強和完善單位財務管理，對做好會計集中核算工作具有十分重要的意義。

一、當前核算單位財務管理上存在的問題

1.會計集中核算與單位財務管理脱節

一是會計核算職能從單位轉至會計核算中心後，由於雙方之間缺乏有效的溝通協作機制，導致認識上的錯位。或有被核算單位領導對本單位財務支出接受中心的制約和監督，產生牴觸情緒，有意放鬆或放棄財務管理。甚至想方設法規避會計監督，導致被核算單位與會計核算中心停留於簡單的“報賬與審核”關係，造成雙方財務管理上的脱節；二是中心記賬和單位的經濟業務活動在時空上相脱離，中心核算會計承擔了多套帳務，業務量大，任務繁重，不可能做到對每一筆會計事項都進行嚴格審查，基本上都是按照單位報賬會計填寫的收支報賬彙總單的內容入賬，容易造成單位的收入、支出、資產、往來等不實情況；三是現行的行政事業單位有些財務開支標準從市場要求來看，已遠遠背離市場供應價格，在執行中缺乏可行性，不能調動單位開展業務活動的積極性，不利於單位的財務管理。這種會計核算與管理職能相互分離的狀況，勢必會導致單位管理弱化的問題更加突出，如果不妥善解決，必將造成更大的財務管理漏洞。

2.單位資金使用效益低

實行集中核算後，有的單位認為各項收支已由會計核算中心審核把關，大可不必再實施內部監督檢查。由於對單位資金支出疏於管理，導致單位的資金使用效率低，具體表現為：一是單位資金濫支亂用，資金支出隨意性大，招待費、會議費、車輛維修費、燃油費、對人員的補貼等彈性支出呈非正常性增長，而且所佔資金支出的比重較大，不僅加大單位的支出，甚至還造成資金的損失浪費；二是往來款項長期掛賬，而且餘額偏大，大量資金長期體外循環，不僅嚴重影響資金的使用效益，而且容易形成呆賬、濫帳，最終導致資金沉澱，國有資產流失。

3.單位內部控制制度不健全

主要表現在：一是單位負責人對支出審批把關不嚴，一些明顯不符合財務制度規定的支出憑證仍能通過審批。沒有對單位內部容易發生、虛假冒領等行為的薄弱環節進行有效的監控；二是單位財產管理混亂，實行集中核算後，單位仍負責財產物資管理，按規定應健全財產管理制度，建立相應的實物保管登記卡（或備查記錄），並及時與會計核算中心對帳，保證帳實相符；但在實際工作中，絕大部分單位沒有按規定建立相應的財產管理制度，更沒有設置專門的實物保管登記卡（或備查記錄），財產的增減變動沒有真實完整地反映在賬冊上，造成了單位財產管理的漏洞；三是內部監管執行弱化，有些往來業務發生較多的單位由於各種原因，對個別往來帳發生的時間和內容含糊不清，單位財務制度形同虛設，財務風險進一步加大。

4.單位財務管理工作缺位

實行集中核算之前，單位的財務管理工作主要由單位會計、出納具體組織實施，集中核算後單位的會計人員減少了，財務管理的銜接和研究制定完善相關管理制度卻沒有及時處理好。而單位報賬會計的工作侷限於辦理本單位的日常的收入解繳、支出報賬、備用金的管理等一般事物性的工作，有的還兼顧單位的其他工作。待遇地位的不予肯定，影響了報賬會計的工作積極性的充分發揮，導致單位財務的預算、計劃、分析、控制、監督等重要管理職能沒有做到專人、專職、專管，造成了財務管理工作的“空檔”和“缺位”，影響了單位經濟業務活動健康有序進行。

二、加強和完善單位財務管理工作的建議

1.完善協作機制，整合單位財務管理職能

核算單位與會計中心要切實加強橫向交流聯繫，建立互補、互促、互動的分工協作機制，切實解決會計中心與單位財務管理脱節的問題。核算單位要主動接受會計監督，認真聽取有關意見，及時進行溝通，使中心會計人員能深入瞭解和掌握單位的經濟活動情況，從而對單位的各項支出進行更為有效的核算、監督和管理。

會計中心要加強與各單位的協調溝通，切實為各單位提供優質、高效、熱情的會計服務，充分發揮好核算、監督、服務的職能作用，積極支持和參與單位的財務管理資金籌集、正確執行批覆的部門預算以及財產物資管理、財務管理辦法、業務計劃的制定，當好領導的參謀和助手，立足於加強單位財務管理，切實採取有效的措施。一是完善會計信息反饋制度，拓寬信息傳遞渠道，及時、全面、準確地將預算執行等會計信息反饋給單位領導，協助單位領導加強對資金收支的事前控制，防止資金的損失浪費；二是實行單位財務風險預警制度，切實加強對單位資金運行過程的控制和風險預警，使單位領導及時調整資金使用計劃，把單位的財務風險降到最低，確保資金的安全高效運行；三是實行單位財務狀況評價報告制度，要定期對單位資金運行情況、存在的問題或應予重視的會計事項以及財務制度執行情況進行分析評價，為單位領導提供決策依據，促進搞好單位財務管理工作；四要積極指導和幫助單位建立或完善相應的財務管理制度，加強單位財務管理的基礎工作；五是上級部門要制定一系列可行的單位支出定額或開支標準，將其剛性與彈性有效的結合起來，在厲行節約的同時，確保單位工作及業務的正常開展和運轉。總之，會計核算中心應是各核算單位會計核算的承擔者，財務狀況的管理者，資金運行的監控者，財務關係的協調者，即融核算、管理、監控、協調於一身，為此會計核算中心應充分發揮其應有的職能，為核算單位領導的正確決策提供依據。

2.加強預算管理，提高資金使用效益

一是提高預算編制的科學性、合理性，將全部收入、支出列到具體項目，切實解決單位資金濫支亂用的問題，為單位財務管理提供有力保證；二要嚴格執行政府採購制度，切實加強對單位政府採購支出的事前審核控制，防止單位盲目採購、重複採購和違規採購，防單位自行採購過程中的行為，嚴格依法實施採購，不斷規範單位的政府採購支出；三是核算單位要對往來款項全面清理，對屬於呆賬的及時核銷，對屬於能夠收回或支付的，中心應發揮預警作用，及時提醒單位組織清收或支付，切實解決單位資金體外循環的問題，提高資金使用效益。

3.完善單位內部會計控制制度

各單位要結合自身的經濟業務活動特點和內部控制的弱點，進一步制定完善相應的內部財務制度，如財務預決算制度、收支管理制度、開支標準制度、財務分析和財務監督檢查制度、財產管理制度等。要進一步加強內部管理控制，對支出彈性大、容易發生舞弊行為的公務活動，要嚴格執行授權控制，加強實施過程監督；對一些不相容職務，要嚴格按財務制度規定分別設置，防止舞弊行為發生；單位的財產物資管理，要完善實物保管登記卡（或備查記錄），建立財產清查、盤點、處置、對帳制度等財產物資管理制度，實行動態管理，防止國有資產的流失。各單位應逐步建立相互監督、相互制約的內部管理控制體系，從制度上嚴格控制和預防各種濫支亂用、假公濟私、中飽私囊等違反財經法紀行為的發生，保證單位各項業務活動的健康有序開展。

財會研究論文 篇三

主題詞：公共財政和諧社會

一、和諧社會的概念

黨的十六屆四中全會《決定》提出“構建社會主義和諧社會”的重要論斷，引起社會各界廣泛關注。什麼是和諧社會，怎樣實現？正可謂見仁見智，可以從不同的視角做出回答。筆者認為，有必要從該概念提出的源頭及背景上加以考察，“形成全體人民各盡其能、各得其所而又和諧相處的社會，……要適應我國社會的深刻變化，把和諧社會建設擺在重要位置，注重激發社會活力，促進社會公平和正義，增強全社會的法律意識和誠信意識，維護社會安定團結。”[1]這是十六屆四中全會《決定》的論斷。

筆者對和諧社會的認識上，傾向於贊同吳鵬森在《公平：和諧社會的柱石》一文中提及的觀點。和諧社會應包括三個層次：“第一個層次是宏觀結構的和諧，包括城鄉結構、區域結構、階層結構、民族和睦、勞資關係都要處於和諧狀態。”“第二個層次是微觀結構的和諧。微觀和諧是人與人之間關係的和諧。”“第三個層次是人與自然的和諧。”[2]

和諧社會應是各方面利益關係得到均衡和協調的社會。[3]“和諧”不等於“沒有矛盾”。和諧社會的構建是以承認社會矛盾為前提的。構建社會主義和諧社會，必須認識到當前社會的種種不和諧現象。和諧社會是社會的各種要素和關係相互融洽的狀態，內涵極其豐富，涉及到人與人、人與社會、公民與政府、人與自然等多重關係。而在各種社會關係中，最重要的一對關係是依賴於法律所調整的政府與公眾、公共利益與個人利益之間的關係。利益上的差異和矛盾總是不可避免的，要使這種差異和矛盾不會導致社會衝突，就需要從利益機制上加以調整，不能以犧牲弱勢羣體的利益為代價來維護強勢羣體的利益。公共財政通過對這種利益關係的調整，一方面維護和促進兩者之間的一致性，另一方面化解和協調兩者之間的對立和衝突，從而不斷地追求公共利益與個人利益的和諧一致，實現兩者之間的利益協調。顯然，公共財政的這種價值追求與和諧社會的內核完全相契合，在一定程度上影響着和諧社會構建的成功與否。通過財政及税收法律的引導，保證經濟發展從非均衡策略向均衡策略轉變。一方面要促進產業結構的合理與優化升級。加強農業基礎地位。加強基礎設施和基礎工業，振興支柱產業，大力促進第三產業發展。另一方面要促進區域經濟的協調發展。改變我國東部與西部，發達地區與不發達地區經濟發展越拉越大的局面。這一切都需要加大宏觀調控力度，通過法律機制來調節。

為此，筆者從構建和諧社會的內在要求出發，對公共財政的概念、職能、模式等問題做些粗淺探討，以期拋磚引玉。

二、公共財政的職能、模式

近年來，“公共財政”成為我國學術界和政府所關注的問題。尤其在財政學界展開了一場關於“公共財政”的討論。對其概念也有不同的表述，概括起來説，公共財政是以市場失效為存在前提，是政府以政權組織的身份，依據政治權力，在全社會進行的以市場失效為範圍的，以執行國家的社會管理者職能，為市場提供公共服務的需要為目的的一種政府分配行為。其分配具有公共性和非市場盈利性兩個基本特徵，其收支活動主要通過公共預算來體現，主要包括：經費預算和公共投資預算，社會保障基金預算從性質上也應是公共預算性質的，它提供的也是公共服務。[4]

“公共財政”不等於“財政”或“國家財政”，它僅是一種存在於特定時期的，有着特定內涵與活動範圍的財政類型。公共財政是指國家為市場經濟提供公共服務而進行的政府分配行為。（1）公共財政是市場失效的產物；（2）公共財政以企業和個人追求自身最大利益為分析的基點。[5]這兩點對我國公共財政來説也是如此。正是由於存在着市場失效和追求企業自身利益，才使得在社會主義市場經濟下，也要有與之相適應的社會主義公共財政存在。

市場經濟要求的是公共財政，只有公共財政才能適應於、服務於並有利於市場經濟的存在和發展，這是數百年來市場經濟在西方的發展歷程所鮮明昭示的。我國要建立社會主義市場經濟，很自然也要建立與之相適應的公共財政。改革開放以來，我國出現了向公共財政轉化的趨勢：（1）税收佔預算內收入比重大幅度上升而達90％以上；（2）税收制度從按所有制成分分別設置，逐步轉向對不同經濟成分實行同一税收制度上來；（3）經濟建設支出佔財政總支出比重大為下降，而同期社會文教支出急劇上升；（4）基本建設支出佔財政總支出比重急劇下降。該支出曾是國家計劃配置資源的直接財力手段；（5）財政的基本建設向以基礎設施和公共設施投資為主轉化。[6]

（一）公共財政的職能

公共財政的職能範圍：由於財政是政府實現其職能的財力保證，因而公共財政又從財力上規範和制約了政府這種職能範圍。具體表現為：

1、政府從三位一體（國家政權組織、國有資產所有者、生產經營的組織者和指揮者）向社會管理者轉變。市場經濟下社會管理者的經濟職能是對市場運行的保障、服務、監督功能，即維護市場運行正常秩序（法律法規和行政管理）；提供市場自身不能解決的外部條件（如基礎設施）；對市場進行宏觀調控，彌補和糾正市場機制的缺陷，促進市場的平穩運行，實現效率與公平的最佳組合，對市場機制能有效發揮作用的領域，政府逐步做到不直接干預，或不進入。

2、財政適應政府職能轉變以適應市場經濟的要求步。公共財政從財力分配和資源配置的角度明確了政府與市場的邊界，使財政分配從統包大攬中進一步脱身出來，能夠更加明確、有效地解決財政分配的“越位”和“缺位”問題，更好地抓大事，管宏觀，做好為市場順暢正常運轉提供公共服務，創造外部條件的職責。（二）公共財政的模式

公共財政不等於吃飯財政，不等於財政建設功能的消失，而是財政職能的調整，是財政管理深化與資金投向的深刻變革。財政必須立足經濟大局，下面筆者試提出公共財政新模式：

第一，深化財政改革。一是推進依法理財進程，建立與市場經濟接軌的財政運行體系。二是預算管理進一步法制化、規範化。三是深化財政支出改革，優化結構，提高效益。逐步把不應由財政開支的項目剝離出去。大力推行政府採購制度。

第二，界定和規範財政支出範圍。一方面要根據中央統一部署，不斷提高對科學、教育、政權建設、環境保護等方面的保障能力；另一方面，利用財政支出政策的導向，不斷優化行業內部支出結構，優化事業發展佈局結構，推動教育、衞生、文化、體育、廣播電視、農林水利等事業佈局結構調整，解決低水平重複設置問題，建立開放型事業發展體制。

第三，調整整建設性支出投向。“公共財政”並不等於財政失去投資和建設的功能，而是要求我們改變傳統的扶持生產的觀念和做法，對財政在新時期財源建設中的地位、作用重新進行認識和定位。財政建設性支出，要從直接投入生產領域，逐步地轉到為生產建設的持續發展創造條件的投入上來，轉向主要搞基礎設施、科技進步、環境保護、公共服務項目，以改善投資環境，促進企業平等競爭。同時，財政投入支持經濟建設，應以反經濟週期投入為主。

第四，廣泛實施規範的政府採購政策和辦法。政府採購是政府機關利用財政資金從社會生部門購買商品和勞務的支出，直接影響社會總需求的增減，調控經濟運行。[16]

三、構建社會主義和諧社會需要公共財政

和諧社會是人類自古以來孜孜以求的一種理想社會形態。然而只有當人類進入法治時代，通過建立一整套能夠對各種錯綜複雜的社會關係加以全面有效調整的法律機制，才能真正實現整個社會的安定有序，在人與人之間形成一種穩定性、確定性和規則性的良好狀態。而在各種社會關係中，最重要的一對關係是依賴於法律調整的政府與公眾、公共利益與個人利益之間的關係。公共財政是國家為市場經濟提供公共服務而進行的政府分配行為。公共財政是一種存在於特定時期的，有着特定內涵與活動範圍的財政類型。在調整的政府與公眾、公共利益與個人利益之間的關係中具有重要作用。如前文所述，在我國目前的形勢下，公共財政對於構建社會主義和諧社會具有積極作用。正是由於存在着市場失效和追求企業自身利益，才使得在社會主義市場經濟下，也要有與之相適應的社會主義公共財政存在。

（一）社會主義公共財政是政府“公共服務”的重要組成部分。和諧社會首先必須是利益協調的社會，但在現實中，公共利益與個人利益之間關係既相一致又相沖突。與利益關係的一致與衝突相對應，政府與公眾之間的行為分別呈現出“服務與合作”的互相信任關係和“命令與服從”的鬥爭或對抗關係兩種不同的狀態。既然我們應當倡導和促進利益關係的一致性，就決定着政府與公眾間關係應當是一種服務與合作的相互信任關係，而不再是傳統意義上的命令與服從的對抗關係。即強調政府行使職權的目的不再僅僅是為了“管理”，而是使政府能夠更有效地為全體人民和整個社會提供最好的服務。這就要求我們的政府機關應當改變過去那種高高在上的觀念，真正樹立起為民服務的觀念；不要把自己手裏的職權看作一種絕對的命令和強制，而要看作是為公眾服務的職責；不要把公眾當作敵人或小偷來防範和對待，而要充分信任我們的公眾，誠實地對待公眾，把公眾當作行政的主人或參與者。只有這樣，才能在政府與公眾之間建立一種和諧一致的良好關係。

（二）公共財政體現了和諧社會“利益均衡”的法律原則。儘管和諧社會追求的是利益關係的一致性，但是利益關係的衝突與矛盾在現實中卻總是不可避免的。在此種情況下，就需要發揮法律平衡利益衝突的功能，遵循“利益均衡”的法律原則。在均衡公共利益與個人利益之間關係時，必須遵循禁止過度原則和信賴保護原則。前者要求政府在限制個人利益的手段與實現公共利益的目的之間進行權衡，以選擇一種既為實現公共利益所絕對必要，也為對相對人利益限制或損害最少的手段；後者要求政府在其實施的行政行為對相對人產生了值得保護的信賴利益時，不得隨意變更或者撤銷該行政行為，否則應當必須給予相對人合理的信賴補償或賠償，以均衡協調個人的信賴利益與公共利益之間的關係。公共財政充分體現了和諧社會“利益均衡”的法律原則。

總之，構建社會主義和諧社會需要公共財政，公共財政的推行，對於構建社會主義和諧社會具有重要意義。

註釋：

[1]：參見十六屆四中全會公報

[2]、[3]：吳鵬森《公平：和諧社會的柱石》

財會研究論文 篇四

美國製定財務會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀60年代初到70年代初，美國註冊會計師協會(AICPA)及其所屬準則制定機構就着手於概念框架的研究，其經驗與教訓對於其繼任機構美國會計準則委員會(FASB)以及包括中國在內其他國家的準則制定機構都有重要的參考價值。所以本文以回顧與評介為題，簡要地對美國早期(FASB以前)制定財務會計概念框架(以下簡稱CF)的歷史、經驗及教訓進行回顧與評介。

作為規範財務會計與財務報告的公認標準，企業會計準則起源於現代企業的兩權分離和由此引起的企業內部管理當局(報告提供者)及企業外部投資人和其他利益關係集團(報告使用者)的信息不對稱。當然，由會計準則規範的財務報告在一定程度上可以保證會計信息披露的真實公允性，降低使用者用於尋覓信息的交易成本。高質量的財務報告需要高質量會計準則的指引。會計準則總是以會計的基本概念為基礎的，即需要連貫、協調、內在一致的理論體系來支撐。當1936年6月美國《會計評論》發表由美國會計學會組織撰寫的《公司財務報表所依據的會計原則的暫行説明》(1)以後，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現在對湧現出的許多處理會計問題的建議和方法需要有評估，並尋找其中被普遍認可的方法的標準。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用於評估會計準則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會計準則導論》(An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA專題研究報告第3號)，其特點是：它不是直接闡述會計準則，而是以1936年的《暫行説明》為開端，對其中的基本概念展開詳盡而嚴謹的研究。正如作者在序言中所説：我們嘗試將會計的基本概念交織在一起，而不是像暫行説明那樣表述準則。我們的意圖是構建一個框架，隨後在此框架中建立起對公司會計準則的説明。在這裏，會計理論被視為一個凝固(連貫)、協調、內在一致的理論體系，而且如果願意的話，可以用準則的形式予以緊湊地表達出來(Paton/Littleton，1940)。所以毫不誇大地説，兩位作者提出的要有連貫(coherent)、協調(coordinated)、內在一致(consistent)的理論體系來指導會計準則也成為構成CF的基本要求。

現在，人們都把美國財務會計準則委會員的七份財務會計概念公告(目前生效的有6份)作為CF的範本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同於一般的抽象會計理論，它是用來評估、發展會計準則的理論，而且在缺乏會計準則的情況下，根據CF的概念和原則，還能提出具有權威性的會計處理意見以解決新出現的會計問題。這樣，我們在研究CF的歷史發展時，會計理論界的意見，比如上述《公司會計準則導論》，畢竟只能作為參考，而準則制定機構有關會計準則的理論研究的態度、舉措及其成果才值得人們更加重視。

二、會計程序委員會（CAP）研究CF的回顧與評介

在美國，從會計準則的第一個制訂機構開始，就已認識到會計理論對會計準則的重要性，但由於不同的環境和條件，有的機構或只有設想而未付諸行動(如CAP);有的機構已採取了行動，也有研究成果，而未得到認可(甚至本身就沒有取得共識如APB，其成果只能束之高閣，而努力則付之東流)。只有美國財務會計準則委員會是幸運的成功者，但它在CF方面的進展，在很大程度上吸取了它的前任機構和其他會計組織的有用成果，把功勞一概算在美國財務會計準則委員會的身上是不公正的。這裏再一次證明：會計理論具有繼承性。對此我們可以從美國用於指導公認會計原則(GAAP)的基礎理論、基本概念直到當前的財務會計概念框架的發展歷程中找到證據。

存在於1936～1959年的會計程序委員會(CAP)是美國通過20世紀30年代經濟大蕭條，證券法和證券交易法出台以後，第一個具有權威支持的民間會計準則制訂機構。它發表的代表公認會計原則的會計準則文獻《會計研究公報》(ARBs)常遭到人們的嘲笑。因為這些公報並不是在研究的基礎上產生的，而不過是把不同的慣例進行評比、並挑選其中為多數實務界所接受的內容。沒有理論根據導致委員們的意見經常各執一詞，結果只能賦予會計處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的企業由於採用不同的會計方法，所報告的淨收益卻出現了重大分歧。必須指出，會計程序委員會並非不注意理論，他們曾設想先研究一套會計準則的基本理論，然後據以制定會計準則，但要實現這一研究計劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會(SEC)不允許會計程序委員會不解決當前迫切問題，而先花長達五年的時間去研究會計基本理論；另一方面，美國會計學會已在1936年搶先發表了《公司財務報表所依據的會計原則的暫行説明》，並於1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補充。會計程序委員會如不迅速針對當時的熱點制定會計準則，則公認會計原則的制定權有可能落入美國會計學會手中。再加上會計程序委員會的成員開始只有7人，以後雖然增加到21人，而其成員都是註冊會計師，且均為兼職並無薪給補助。因此，我們估計除SEC的壓力外，還由於經費不足和缺乏研究人員，會計程序委員會才不得不放棄原先制訂基本會計理論的設想。

壞事也會變成好事。會計程序委員會制定的《會計研究公報》導致企業報表可比性的降低和不能在解決會計新問題時有自己的創見，因而使人們看到：《會計研究公報》的制定缺乏理論基礎，這一缺陷終於成為會計程序委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。

美國的經驗表明：準則制定機構所制訂的會計準則(美國稱為公認會計原則，GAAP)要得到公眾的認可，需要兩個條件：第一，會計理論界的支持；第二，美國證券交易委員會賦www.haoword.com予該機構的權威(Evans，2003)。因此，回顧美國會計準則制定的過程，用於制定準則的基本理論始終受到會計界的關注。

三、會計原則委員會（APB）研究CF的回顧與評介

(一)對會計研究論文集第1號(ARS No1)與第3號(ARS No3)的評介

美國註冊會計師協會決定以會計原則委員會(APB)取代會計程序委員會之後，就吸取後者失敗的教訓，一手抓會計準則的制定，一手抓會計基本理論的研究，因而成立了由專家學者組成的會計研究部(ARD)，會計原則委員會制定的會計準則改用會計原則委員會意見書(APB Opinions);會計研究部則通過理論研究來支持並發展意見書(APB Opinions)，這是美國註冊會計師協會吸取會計程序委員會的失敗教訓而在理論研究方面採取的重大舉措(2)。根據美國註冊會計師協會的會計研究項目委員會的建議，會計研究部應首先研究作為會計原則基礎的基本會計假設(basic postulates)和建立在基本假設之上的公允的一系列廣泛的同樣重要的會計原則。在該目標指引下，會計研究論文集第1號(ARS No.1)基本會計假設(Moonitz，1961)和會計研究論文集第3號(ARS No.3)試論企業廣泛適用的會計原則(SprouseMoonitz，1962)先後出台，這是繼1940年Paton和Littleton合著的《公司會計準則導論》(PatonLittleton，1940)後，可用於準則制定的重要基礎理論成果，也是由美國準則制定機構自己開展財務會計概念框架的前驅。

儘管會計研究論文集第1號和第3號與後來美國會計準則委員會對CF研究的思路不同(前者以假設為起點，而後者以目標為起點)，而且當時就未被會計原則委員會所接受，但這兩份文獻中的一些在當時被認為脱離實務太遠的創新思想，卻可以在當前美國財務會計準則委員會和其他國家的CF中找到。會計研究論文集第1號和第3號產生於20世紀60年代初，兩份文件均採用規範一演繹法。它們帶有時代侷限性是難免的。40年來，這兩份文獻早已處於很少受人重視的地位。其實，真理並不會過時，有些觀點需要經過長時期的歷史檢驗。如果要認真研究並建立或完善當前的概念框架，正確評價這兩份文獻的貢獻及其侷限性對目前研究CF是具有啟發意義的。

這兩份研究報告發表後，總的來説是譭譽參半。會計原則委員會委員公告第1號認為，這些報告為解決重大會計問題所提出的參考和建議部分具有純理論和探索性質(in part of a speculative and attentive nature)因而這些研究對會計思想是一種有價值的貢獻，不過它們過於激進，同在此時被接受的現行公認會計原則差異太大，因此被會計原則委員會擱置，實際上被否定(3)。那麼，這兩份文獻究竟對會計思想有哪些新貢獻呢？會計原則委員會只是抽象地承認，未作具體分析。

我認為，首先，同Paton(Accounting theory，1922)和PatonLittleton(1940)相比，Moonitz在會計研究論文集第1號中至少有以下三點創新：

第一，在提出基本假設之前，作者深入地分析了經濟、政治和社會環境及其對會計的影響，把基本會計假設分為A BC三個層次，它們分別是由環境所衍生、深入分析環境和現實會計存在的補充假設，以及為使會計實現其職能的必要假設。

作者提出的14項假設也是一個內在一致，相互關聯的概念框架。這14項假設是：A-1數量化；A-2交換行為；A-3主體(經濟活動都要通過主體，任何報告也必須指明特定單位或主體);A-4時間分期；A-5計量單位；B-1財務報表；B-2市場價格；B-3主體(似與A-3重複，而這裏指特定單位或主體會計過程的結果);B-4暫時性；C-1持續性；C-2客觀性；C-3二致性；C-4穩定的單位；C-5披露。

例如：從第一層次(A層次)的數量化假設(它是基於有助於制定經濟決策的需要)引發了第二層次(B層次)的財務報表假設；從第一層次的交換行為假設引發了第二層次的市場價格假設；從第一層次的時間分期假設引發了第二層次的暫時性假設(由於進行會計分期，一個企業的經營成果總要在過去、現在和將來的期間分配)。

第二，Moonitz提出的市場價格假設是一個十分重要的假設。他提出：市場價格可分為由過去、現在和未來的交易形成的過去價格(即歷史成本)、現在價格(即現行成本和現行價值)、未來價格(如利用未來現金流量和現值技術形成的公允價值)。(4)這一基本觀點成為會計研究論文集第3號會計計量原則的基礎，但不能為當時的會計界所接受，而40年後，它卻與當前會計界對計量屬性的傾向觀點(如美國主張公允價值、英國主張現行價值)十分接近！

第三，有人批評當時Moonitz撰寫基本會計假設的一個失誤是沒有涉及會計的目標。會計研究論文集第1號和第3號都沒有從什麼是公司會計目標或公司會計目標應當是什麼開始。(5)其實，從假設為起點還是以目標為起點，是人們探索財務會計概念框架的兩條不同的思路，當時美國註冊會計師協會賦予會計研究部的研究使命是以假設為起點，進而研究普遍適用的會計原則，作為會計研究部的主任，Moonitz帶頭執行這一任務是他的職責。何況，在會計研究論文集第1號中，Moonitz也提到了會計的目標，不過他用的術語不是目標(objectives)而是職能(Functions)。Moonitz從會計職能(目標)給出了新的會計定義：會計的職能是(1)計量特定主體持有的資源；(2)反映在這些主體中資源的要求權；(3)對這些資源、要求權和權益的變動進行計量；(4)確定(分配)特定的時間分期的變動；(5)運用貨幣當作共同標準來表示前述事項(ARS No.1 par.23)。以上描述的自然是會計的職能，但怎樣認識會計的目標呢？用會計的話説，目標應表述為三個領域：(1)愛好者(The audience)。數據是直接向這些人提供的(為誰的問題The who issue);(2)職能。數據被用於何種目的(為什麼的問題The why issue)和(3)內容分析。什麼數據或信息予以傳遞(什麼的問題The whatissue)。(6)

如果我們根據上列關於會計目標的三項標準來分析會計研究論文集第1號中列舉的會計定義組成的五項職能，可以看到：

1.關於為誰的問題。Moonitz的定義是暗示着誰是信息的使用者，例如對主體資源有要求權的投資人和債權人等，而且Moonitz在A-1數量化假設中就明確指出：數量化信息的需要是為了滿足經濟決策。

2.關於為什麼的問題。Moonitz的定義亦暗示應用信息的目的，如職能中的(3)(4)(5))。

3.關於傳遞什麼數據與信息的問題。上述中(2)(3)(4)(5)特別是第(5)點應當是比較明確的。

根據以上的分析，Moonitz在撰寫ARS No.1時已考慮到會計的目標，但不足之處是：他沒有提供會計信息使用者所需的信息和會計信息的用途。(7)但是，過錯不在Moonitz.因為在當時會計目標不是美國註冊會計師協會交給會計研究部(ARD)研究的主題。

其次，從會計研究論文集第1號和第3號來看。直接引起會計原則委員會(APB)多數成員反感的可能是會計研究論文集第3號。倘若會計原則委員會接受第3號一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認會計原則並且與當時美國證券交易委員會的觀點和會計界的成規有牴觸。但今天看來，會計研究論文集第3號有兩大新意。它當時所謂激進的見解，與當前美國會計準則委員會的CF幾乎不謀而合：

第一，以會計研究論文集第1號提出的基本會計假設為前提，本論文集首先研究了財務報表要素的性質及其定義。它所提供的要素定義，與第六號財務會計概念公告的要素定義十分接近。例如，關於資產的定義，會計研究論文集第3號認為：資產代表預期的未來經濟利益和權利，它們是某個企業通過某種現在或過去交易的結果而已經取得的(Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction)。這個定義與第6號財務會計概念公告(SFAC No.6)的資產定義的不同之處僅有兩點：一是會計研究論文集第3號的資產定義中包括權利，而這一點類似於英國的財務報告原則公告(Statement of principles for financial reporting，1999.12，par.4.6);二是上述未來經濟利益或權利的取得不限於過去的交易，還包括現在的交易。

第二，會計研究論文集第3號的創新主要表現在計量屬性的採用。以資產的計量為例，它考慮到既然資產的價值在於它代表未來的經濟利益(即能提供未來的服務)，那麼資產的計量問題就應當計量其未來的服務。這就需要分三步：

1.計量的基本步驟。(1)決定現存資產的未來服務，如某種設備能提供製造產品的能力；(2)估計未來服務的數量，如一項設備預計可使用20年或現僅能再使用10年；(3)根據以上第(2)點估計，要通過以下三種交換價格(exchangeprices)即會計研究論文集第1號所説的市場價格進行計價：

①過去的交換價格(A past exchange price)，如取得資產的成本或其他初始計價基礎，這時，在資產銷售或處置前，不應確認任何損益；②現在的交換價格(A current price)，如重置成本。採用這一基礎，既要確認重置成本與原始成本的差額(即持有損益)，又要確認銷售價格與重置成本的差額(已實現代持有損益);③未來的交換價格(A future exchange price);如預計銷售價格。如採用這一基礎，一切損益均已予以確認。

2.計量原則(屬性之採用)。會計研究論文集第3號涉及財務報表全部要素的計量原則。以下僅介紹其關於資產要素的計量問題。關於資產由於資產的主要問題是計量其未來經濟服務，其計量一般經過前述三個步驟，因此恰當的資產計價和利潤分配在很大程度依靠對存在於資產中未來經濟利益的估計。

全部資產不論是以貨幣為形式或是對貨幣的要求權都必須表現為現值的貼現值或其等值(discounted present value or theequivalem)，其貼現率按取得資產日的市場利率(小額的短期應收項可無須表現為貼現值，但其賬面價值應扣除預計折讓)。具有不確定性的應收款項應按現行市價表示，如市價也具有不確定性以至不太可能實現，則可按成本列示。

能較快銷售的存貨(具有預計的處置成本)，應按可實現的淨值(Net realizable)予以記錄，同時反映與之有關的收入。其他存貨應記錄它們的現行(重置)成本(current/replacement cost)，並分別列示有關的利得或損失(gains or losses)，全部財產和設備項目按取得或建造成本(cost of acquisihon or construction)記錄，但當發生重要事項如企業重組、合併，在對外報告中，它們必須按現行重置成本重新表述。(以上均見ARS N.。3第7章第53，59段)

從會計研究論文集第3號(ARS No.3)的創新觀點看，Spmuse和Moonitz在20世紀60年代已經主張採用現行(重置)成本會計，而同當時美國證券交易委員會和美國會計原則委員會所維護、美國會計界所廣泛推行的歷史成本相對立，他們當時在會計計量問題的主張比24年後美國會計準則委員會的第5號財務會計概念公告(1984年12月)要進步得多，而且觀點非常明確。美國會計準則委員會的cF，一個重大缺點是它對要素的定性雖面向未來(實際上基本上是參考了ARSNo.3關於要素的定義)，而對要素的定量卻又採取折衷觀點各種計量屬性同時並用，因而在要素的定義中，定性説明與定量描述經常處於矛盾之中。會計研究論文集第3號則不同，例如資產，它定義了資產是未來的經濟利益，在計量中就基本揚棄了歷史成本而傾向於現行成本和未來的現金流量的貼現值。

正是由於會計研究論文集第1號和第3號對當前仍有參考價值，本文方不厭其煩地作較為詳細地介紹。作者在這裏的意圖，無非是希望我們在研究CF時，不要過分相信當前美國會計準則委員會的一套概念公告，而仍應同時以史為鑑。

(二)對會計原則委員會公告第4號(APB Statements No4)的評介

會計研究論文集第1號和第3號被會計原則委員會(APB)(實際上是SEC)否定後，會計研究部則由格雷。保羅(GradyPaul)採用規範一歸納法把企業中流行的會計慣例、規則於1965年彙總為一份公認會計原則的文獻，即會計研究論文集第7號企業公認會計原則彙總(Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises)。這份得到會計原則委員會(APB)支持的研究論文集，只是整理描述當時的會計實務，幾乎沒有什麼新意。就在20世紀60年代初，會計原則委員會發表的第2號意見書投資貸項的會計處理(Accounting for the investment credit，1962.12)因主張遞延法，而與美國證券交易委員會主張流盡法相背離，不得不於1964年4月重新第4號意見書取代第2號意見書而允許兩種會計處理均可使用，這顯然打擊了會計原則委員會制定的意見書的威信。基於這一事件，美國註冊會計師協會一方面在1964年10月2日通過理事會致美國註冊會計師協會成員的一封信中表示，給予會計原則委員會意見書(也包括ARBs)以重大的權威支持(8);另一方面它仍然認為應改由APB繼續研究與會計準則相關的基本理論。美國註冊會計師協會於1964年3月成立了一個關於會計原則委員會意見書重新檢查的專門委員會。這個委員會向美國註冊會計師協會理事會提供一份報告建議：APB應當儘快地：(1)對於公開發表的財務報表，提出該報表的目標和侷限性的觀點；(2)列舉並描述會計原則所依據的基本概念；(3)陳述會計實務和會計程序必須遵循的會計原則；(4)對會計職業界的專業用詞，如重大權威支持、概念、原則、實務(慣例)、程序、資產、負債、收入和重要性給出定義(9)

由於美國註冊會計師協會的督促，並對其應研究的基本概念、原則作出明確的指示，會計原則委員會再次作了研究會計概念框架的努力，其結果於1970年10月形成了會計原則委員會第4號報告《企業財務報表的基本概念和會計原則》。會計原則委員會第4號報告作為一份歷史的財務會計理論文獻既對當時的會計實務作了描述與概括，又對若干基本概念(尤其是會計的目標)以及公認會計原則的各個層次作了系統並有一定創見的分析，如同會計研究論文集第1號和第3號一樣，會計原則委員會第4號報告對後來美國會計準則委員會的CF的形成與發展，具有相當大的影響。

我們應當怎樣評價會計原則委員會第4號報告？這份報告並非完全採用描述法，它也採用了演繹的方法。例如，該委員會首先提出了財務會計和財務報表的目標(包括一般性目標和質的目標)。也就是既説明了目標，又説明了會計信息的質量特性(APB No.4 pars73～113)。這些通過演繹而提出的重新觀點對於後來的特魯伯羅德報告(Trueblood Report)和美國會計準則委員會的第1號概念公告都有重要的啟示。此外，會計原則委員會第4號報告還有以下一些關於企業財務會計的新見解：

1.它最早正確地把發展到20世紀70年代的企業財務會計定義為會計一個分支，是以貨幣定量方式提供有關企業經濟資源及其義務的持續性歷史，也是提供改變那些資源及義務的經濟活動的歷史(par.41)。當然，主要提供歷史信息既代表財務會計的特徵，也反映財務會計與報表的侷限性。(10)

2.它第一次明確地概括了財務會計的13項基本特徵：(1)會計主體；(2)持續經營；(3)經濟資源與義務的計量；(4)期間；(5)貨幣計量；(6)應計制(權責發生制);(7)交換價格；(8)估算；(9)判斷；(10)通用目的大財務信息；(11)基本相關的財務報表；(12)實質重於形式；(13)重要性。這些特徵都是環境的產物。例如，在商品經濟中，貨幣是最重要的交換媒介，於是形成了貨幣計量這個特徵。現代市場經濟中，經濟活動的複雜性和不確定性是估算和判斷兩個特徵的基礎(pars.114～129)。

3.它也是第一次對公認會計原則給出權威定義：公認會計原則代表某一特定時期有關下列事項的一致意見：何種經濟資源及其義務應由財務會計作為資產予以記錄；資產與負債的何種變動予以記錄，這些變動應予何時記錄；資產和負債及其變動應如何計量；何種信息應予披露，應如何披露以及應編制何種財務報表。(par.137)它接着又説：公認會計原則是財務會計中的一個術語。公認會計原則包括某一特定時刻為公認會計實務所需要的各種慣例、規則和程序。公認會計原則不僅包括一般的應用上的廣泛指南，而且包括詳細的實務和程序(par.138)。

會計原則委員會第4號報告把公認會計原則分為普遍性原則(Pervasive Principle)、廣泛適用原則(Broad OperatingPrinciples)和詳細會計原則(Detailed Accounting Principles)三個層次。

(1)普遍性原則是用來確認和計量影響企業財務狀況和經營成果的各種事項的原則，它分為普遍計量原則和修正性慣例。

普遍計量原則涉及資產和負債初始記錄、收益的決定、收入的實現、費用的確認和計量單位等問題。其中，至少有兩點是被當前的美國會計準則委員會所參考並加以發展的，那就是收入實現和費用確認得指南：(11)

①會計原則委員會第4號報告對收入的實現(realization)提出兩個條件：一是盈利的過程已完成或基本完成；二是交易行為已經發生。

②會計原則委員會第4號報告對費用的確認提出三種標準：

(此處插圖略)

第三，中期確認列為當期費用直接計入損益。(12)

修正慣例主要有穩健性、注重收益、會計界總體應用判斷等三項。

(2)廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細原則那麼具有操作性的一般化原則。例如資產的減少，按廣泛適用的原則是按該資產入賬金額(一般為歷史成本)計量，但是，實際應用時則受詳細原則(如先進先出法、後進先出法、平均成本法)的支配。(13)

廣泛適用原則旨在指引財務會計事項的選擇、計量及報告，如上所述，這一原則的運用往往通過詳細原則，而且其例外處理更可能屬於詳細原則。廣泛適用原則由選擇事項(欲確認和報告的事項)、分析事項、計量影響、分類所計量影響、記錄所計量影響、彙總所記錄的影響、調整記錄和傳遞所處理的信息等8大指引適用(操作)的原則所構成，並可分為①選擇與計量原則；②財務報表表述原則兩大類(14)。

總起來看，會計原則委員會第4號報告定義了財務會計、公認會計原則等會計的基本概念；第一次提出財務會計的基本特徵、一般目標和質的目標：描寫了構成詳細原則(當時的GAAP)的兩個基礎性的會計原則(普遍原則和廣泛適用原則)，併為確認(尤其是收入與費用的確認)、計量和報告提供一些基本指南。所有這些，對後來美國會計準則委員會研究財務會計概念框架都有顯著的貢獻。我們應當肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美國CF的沿革與發展的重要文獻。(15)

(三)對Trueblood報告的評介

在美國註冊會計師協會負責制定公認會計原則期間，所作的最後一項有意義的促進CF發展的工作是，1971年1月，美國註冊會計師協會的理事會召開了代表21個主要會計師事務所的35位著名會計師參加的會議，研討會計準則的制定。在充分討論以後，會議堅定地促使美國註冊會計師協會主席成立兩個委員會，一個以Francis M.wheat為首的會計準則建立委員會和以Robert M Trueblood為首的財務會計目標委員會。前者研究的結果是建議組建獨立、超然的美國會計準則委員會取代完全由美國註冊會計師協會控制的會計原則委員會，後者則於1973年m月發表著名的特魯伯羅德報告(TruebloodReport)一財務報表的目標，這份報告是由美國註冊會計師協會發表的，但卻作為重要的理論遺產留交接替會計原則委員會的美國會計準則委員會。(16)美國註冊會計師協會要求Trueblood Committee回答四個問題：(1)誰需要財務報表？(2)他們需要什麼信息？(3)會計師能夠提供他所需要的信息是多少？(4)要提供所需要的信息應建立什麼框架？

Trueblood Committee集中了學術界、實務界和諮詢專家進行了研究，並聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，舉行了超過50次面談和由國家機構和會計職業界團體參加的35次會議，並在紐約舉行三天公開聽證會。(17)

Trueblood報告共提出12項目標，其實是以一個目標為主，其他名為目標，實為對該目標按美國註冊會計師協會提出4個問題分層次進行的補充説明。例如：基本目標是決策有用性即用於作出決策(1.Decision making);接下來的4個目標是提出使用者和用途(2.一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會)，以下的目標是指使用者(實際上是指企業)需要的信息(4.盈利能力和5.受託責任)，第6項目標是描述信息的信息、6.真實的和解釋性的)，第7、8、9、10項是指提供上述信息應編制的4類財務報表(7.資產負債表、8.收益表、9.財務活動表、10.財務預測表)。

Trueblood Report還提出對後來美國會計準則委員會制定CF有參考價值的7項財務報告的質量特徵：(1)相關性和重要性；(2)實質重於形式；(3)可靠性；(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性；(6)一致性和(7)可理解性。

四、美國註冊會計師協會研究CF的啟示

以上是美國準則制訂機構從研究指導發表會計準則有關會計基本理論到制定財務會計、概念框架(從20世紀60年代初到70年代初)約10年左右的簡短歷史。時間雖短，卻給我們不少有益的啟示。

第一，近代企業由於兩權分離，造成企業內部和外部信息不對稱，而高質量的信息則是資本市場的生命線。為此，必須進行一種規範企業對外傳遞真實與公允財務信息的制度安排，由此出現了以美國公認會計原則為代表的企業會計準則(或會計制度)。但任何制度的出現，要使它為社會公認，具有權威性，總需要尋找並解釋其存在的理由。理論的必要性就產生了，對於會計準則來説，尤其需要前後一貫，內在一致，有明確的目標為方向並有科學嚴密的確認、計量和報告等基本概念。從20世紀60年代到70年代，美國會計準則的制定過程為我們提供了一條重要的反面經驗。會計程序委員會被會計原則委員會取代、會計原則委員會又被美國會計準則委員會取代，儘管原因很多，其中一條重要的原因是：會計程序委員會制定的會計研究公報根本沒有連貫而一致的理論來支持，會計原則委員會意見書(APB Opinions)的制定也與原應在理論上支持它的會計研究部分道揚鑣。

第二，在這10年左右中，美國的準則制定總的來説是美國註冊會計師協會在前台表演，證券交易委員會在幕後操縱。美國註冊會計師協會在會計程序委員會時代幾乎聽任它把基本會計的研究放在一邊，採取救火式的方式制定會計研究公報，實際上並未經過研究，而總是挑選歸納流行的會計慣例，賦予它們以公認會計原則(GAAP)的權威名稱。在會計原則委員會時代，美國註冊會計師協會已經意識到制定會計準則缺乏理論支持的危險，成立了由專家教授主持參加的會計研究部，但研究從何開始？並非由會計研究部的專家，而是美國註冊會計師協會另請一批專家所決定，那就是從基本假設開始，再製定普遍適用的基本原則，用於指導準則(當時為APB opinions)。這一研究計劃是完成了，但會計原則委員會卻拒絕以會計研究論文集第1號和第3號為其原則與概念基礎。美國註冊會計師協會明顯地偏向於會計原則委員會，並未認真研究會計研究論文集第1號和第3號中的一些可取之處，又責成會計原則委員會自己去制定指導企業財務報表的基本概念與會計原則，於1970年出台APB Statement No.4.應當説，這份文件儘管以描述現行會計實務中應用的慣例規則，面向過去為主，但它也提出目標和特徵(是假設)的具體化，並對普遍會計原則和廣泛適用原則做了詳細地分析，還在公告的最後討論了會計的未來。這份公告，連同會計研究論文集第1號和第3號是可以相互補充的，美國實際上是在此基礎上把指導、評估和發展會計準則的理論引向深入的。

第三，美國註冊會計師協會對如何研究會計理論，研究什麼樣的會計理論，特別是這樣的會計理論應當從何開始，始終舉棋不定。1971年4月，又是美國註冊會計師協會理事會，決定成立Trueblood Committee，重點研究財務報表的目標。這意味着美國註冊會計師協會關於會計理論的研究設想發生了重大的轉變：

1961年基本假設廣泛適用的原則會計原則委員會意見書

1971年會計報表目標會計信息質量特徵(確定了美國會計準則委員會制定CF的思路)

第四，在整個財務會計的理論體系中，假設和目標都是重要的，假設主要代表會計所賴以存在的環境的特點，它是財務會計主要的制約因素(或稱基本概念)，不考慮這些基本概念，包括會計目標都不可能實現。人們可以改變現實，但在現實改變以前，一切行動和計劃都要同現實相適應。主觀不能超越客觀，這是人們在社會活動中的基本常識。因此，會計理論即使從會計目標開始，也還要先研究會計所處的環境的特點。這就説明：中國的財務會計不能完全照抄照搬美國財務會計的目標。因為兩國的國情、資本市場的成熟程度、監管的力度、中介機構的水平和職業道德均有很大差異，財務報告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。

第五，在美國的財務會計概念框架中，第1號概念公告企業財務報告的目標得到最高的評價，這是因為它在很大程度上得益於Trueblood報告的啟發，而Trueblood報告的形成，歷時兩年多(從1971年至1973年)並經過廣泛的討論、評論、會談和聽證。這表明：CF的制訂如同會計準則制訂一樣，也要遵循應循程序(due processes)，最大限度地發揚民主，廣泛聽取各方的正反面意見，然後進行集中。

(1)這可以説是美國證券市場經過了1929～1933大危機崩潰，由於通過了證券法和證券交易法而重新建立以後，美國會計理論界制訂會計準則的最初嘗試。

(2)1958年，AICPA的一個關於研究項目專門委員會建議，開始的研究應以會計假設和會計原則為重點，假設是為數較少的，但它是建立基本原則的基礎。委員會建議：一套公允的配套的原則應當在假設的基礎上形成這份報告得出結論一系列原則連同若干假設應當用來作為解決具體問題的參考框架(AICPASpecial Committee on Research，1958，p62)。

(3)APB Statement No.1《Statementby the Accounting Principles Board》，1962.4.13.

(4)括弧中的解釋在ARS No.1的原著沒有，而是作者所加的。

(5)Paul A.Pater.The Conceptual Framework：Make no mystique aboutit《Financial Accounting Theory-issues and controversies》Third edited byZeff/Keller

(6)Evans，《Accounting Theory》，2003，p.49

(7)以上的分析參考Evans，《Accounting Theory》，2003，P.51.

(8)見APB Opinion No.6附錄A.1965.10

(9)關於會計原則委員會意見書的專門報告的摘要，此處轉引自Zeff/Keller《Financial Accounting Theory-issues and controversies》，1985，p.p.87～88.

(10)在1978年，美國會計準則委員會發表的第1號財務會計概念公告中同樣承認，編制財務報告所提供的信息，主要是已經發生的業務和事項的財務結果。信息主要是事後的(SFAC No.1 par.21)，顯然，它參考了APB第4號報告的提法，只是在表述上有所不同。

(11)見SFAC No.5，par.50和附註30(即par.50的腳註)

(12)見APB Statemem No.4 pars.157，160

(13)同上

(14)詳細原則不可能一一列舉，它主要體現在當時代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中(pars.203，224)，SEC的文告也是詳細原則的來源(par.205)。

(15)APB Statement No.4的基本內容是面向過去，對會計目標的關注不夠，構成了它的重要侷限性。

(16)以上參見Zeff/Keller主編《Financial加ounting Theory-issues and controversies》3rd edition，1985，p.p86.87

財會研究論文 篇五

論文摘要：經濟越發展，會計越重要，而隨着會計的發展，審計的作用越來越不可忽視。如何正確處理會計、審計二者之間的關係，歷來是我國理論界討論的熱點。本文簡述了財務會計活動與審計活動的工作內容，會計人員和審計人員的工作關係，指出了會計活動與審計活動的聯繫，對二者角色的區別進行了分析，最後基於角色分析提出瞭如何加強審計活動的建議。

1審計與財務各自產生及表現

1.1審計活動及審計人員

早期的傳統審計，只侷限於審查賬目和報表，通常稱之為財務審計。其目的僅僅在於檢查，揭露差錯和弊端。但是隨着企業規模的擴大，生產的發展，管理方法和技術日趨複雜，對生產經營的管理與控制也就更加重要，審計的目的不僅在於審查賬目和報表，而且還評價企業的生產經營管理，並及時提出科學合理的建議，實現價值增值。從審計方式和手段上來，審計可以分為內部內審計和外部審計。

內部審計是指由被審單位內部機構或人員，通過引入一種系統的、有條理的方法去評價和改善單位的風險管理、控制和公司治理流程的有效性。外部審計包括政府審計和註冊會計師審計，它是企業外部的組織或個人用外界的眼光來監督評價企業的會計活動。

1.2財務活動及財務人員

財務現象被人們重視，作為一種與會計相關聯的工作出現，起始於資本主義市場經濟形成階段。它是商品經營管理中的重要組成部分，且始終處於企業經營活動的核心，財務的發展史就是經濟管理控制的發展史。

財務活動的主體是人，具體説來是財務人員。財務人員是企業所有者用來協助、管理、清點、整理企業財產及財產活動的。企業財產的所有者是通過財務人員來真實瞭解企業的運行情況，企業財務人員是企業所有者的眼睛和手，誰控制了財務人員誰就控制了企業的資金流向，就能隨時瞭解企業的虧損盈利，虧了多少錢，賺了多少錢，誰應該多付錢，誰應該少付錢，誰的錢要拖一拖，誰的錢要馬上就要付，企業什麼時候該消費，想怎麼消費，想買房子，買汽車，這都要通過財務人員的手來實現。

2審計活動與財務活動的聯繫

2.1目的上，無論審計還是財務，都是促進企業改善經營管理提高經濟效益。審計人員在其審計過程中，也會發現企業的管理弱點，通過向管理當局出具有權威性的審計報告，從而提出建設性的審計意見和建議，促進企業進一步加強管理，提高經濟效益。財務人員在其管理過程中，對於發現的各種問題，需要及時向管理當局反映並提出改進意見以改善經營管理。

2.2範圍上，無論審計還是財務都涉及企業內部控制制度。企業財務在其日常管理過程中，一般都需要預先制定相關的內部控制制度，以保證財務活動的有效運行，保證財務信息的可靠性，防止和發現有關人員的舞弊貪污等違紀違法行為，從而保證企業各項資金的安全與完整。而審計人員在其審計過程中，為了提高審計效率，保證審計效果，同樣要涉及企業的內部控制制度，要對其健全性和有效性進行符合性測試。

2.3內容上，無論審計還是財務都是對企業經營管理活動進行監督，審計要依據有關法律法規的規定和企業的各項內控制度，以會計資料為前提和基礎，檢查企業的會計資料及其反映的經濟業務的合理合法及效益性。因此，審計實質上是對財務監督的內容進行再監督，對財務認定的內容進行再認定。財務則同樣要反映企業已經發生的經濟業務，還要監督這些業務是否合理合法，是否偏離了企業的經營目標和運作軌道，是否符合企業各項內控制度。

3審計活動與財務活動的角色衝突

3.1監督內容不同。審計監督不僅僅對財務資金運營情況進行檢查，而且依據審計證據，通過綜合分析形成審計結論，提出審計報告，用以評價企業的經濟活動。再者，財務監督主要是日常的業務監督，是較低層次的監督控制。審計除審核會計資料外，更多的是與財務有關的經濟活動，是較高層次的經濟監督活動。財務監督則是指利用價值形式對企業生產經營活動所進行的控制和調節，它與財務部門的其他業務連為一體，受其制約，不具有獨立性。

3.2工作重點不同。審計側重於對企業的經營活動進行評價，不只限於對經濟活動的合規性與合法性監督，而是從人事、內部控制、環境、資源等方方面面進行監督鑑證和評價。現代企業制度下的審計重點在於鑑證和評價企業的有效性。財務管理是指企業組織資金運營，處理財務關係的管理工作，側重於如何理財，主要以資金管理為龍頭，全方位推行以量化考核為主的財務約束機制，為管理當局的決策提供依據。

3.3審計人員與會計人員的角色衝突

在經濟活動中，審計人員與會計人員都是經濟活動的參與者，其目的都是為服務經濟活動良好有序開展，但二者之間又有着相互衝突的一面，當然這種衝突是由其本身的性質或者説是立場決定的。審計人員對會計人員的工作開展監督和評價，但又必須依賴與會計人員的工作，離不開會計人員。會計人員要為審計人員的工作提供基礎，但自身的工作又受到審計人員的監督和評價。用運動場上的一個形象的比喻來説，會計人員就像是運動員，審計人員就像是裁判員。要保證運動會的成功開展，二者缺一不可。

4基於角色衝突如何加強審計活動

4.1保持適當的職業質疑

註冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，應首先考慮是否有舞弊的嫌疑。註冊會計師無論在審計計劃階段，還是實施階段，都必須保持必要的職業質疑。註冊會計師要客觀地評價所觀察的情況及所蒐集的證據，並對任何潛在的負面指標或跡象保持應有的職業謹慎，以確定其是否導致財務報表重大不實的表達。

4.2加強內部控制

現代審計是建立在內控制度基礎上的抽樣審計，要合理確定審計程序的標準和範圍，使審計活動有效率，關鍵在於評價內部控制的有效性。內部控制是一個企業中防範舞弊最基本的措施，有效的內控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的機會。而作為註冊會計師則有責任通過審查和評價內部控制系統是否健全、有效，以及相應地檢查和評價經營業務的各個部門可能的暴露和風險，來發現舞弊。為此，註冊會計師應確定被審組織是否建立了現實的組織目標，是否有書面政策以説明具體的禁則及在發現違反行為時應採取的行動，是否建立和保持了恰當的授權政策，是否已制定了用以控制一些活動和保護資產的政策與程序及其機制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能保證控制的控制環境，是否需要提出一些協助防止舞弊的建議等。

4.3加強外部審計

加強外部審計主要是要加強註冊會計師審計的力量。可以考慮從兩個方面入手：完善註冊會計師獨立性行業自律制度和推行會計事務所的強強聯合和兼併。

4.3.1完善註冊會計師獨立性行業自律制度

註冊會計師協會應充分發揮行業自律監管的作用，加強對行業獨立性的監管。在我國會計師事務所不剝離管理諮詢業務的情況下，建議管理部門制定相應的輪作審計制度。所謂輪作，就是當一家事務所連續為一企業提供審計服務的時間達到規定的最高年限，該企業必須另選一家事務所對其進行審計，而任期已滿的事務所不得在下一個或連續幾個年度為這家企業再次提供審計服務。

4.3.2推行會計事務所的強強聯合和兼併

聯合與兼併是指幾家獨立法人資格的事務所終止各自原有資格，加入某家綜合實力更強的事務所或者幾家事務所全部終止，重新設立一家新的事務所。聯合與兼併方式可以使事務所人員、客户、資產方面在短時間內達到一定規模。當前我國會計師事務所收費普遍偏低，會計服務基本是一個買方市場。當註冊會計師擬發表非無保留意見的審計報告時，買方可以用更換會計師事務所和註冊會計師相威脅，迫使註冊會計師做出有損其獨立性的讓步。要改變這種狀況，必須將審計質量高低不同的事務所從市場中逐步區分出來，使審計質量高的事務所轉到賣方市場的地位，然後通過合併和兼併擴大規模。

參考文獻

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[2]楊萬貴。會計師事務所非審計服務的思考[J].甘肅社會科學，2005年，第2期：190-193.

[3]畢玉輝。奧克斯法案對註冊會計師獨立性的重要影響[J].商場現代化2006年，第1期。

財會研究論文 篇六

1.有效地避免在行為財務會計中出現的問題。行為財務會計分析通過實驗研究的方式，在對某項財務活動中的相關人員進行分析後，根據其中出現的問題，事先提出針對性的預防措施，並加強在財務活動運行中對各個薄弱環節進行檢查監督，減少出現問題的可能。比如，在管理層盈餘管理問題上，通過實驗模擬的方式，對當事人的主觀意願與動機進行分析，分離管理層判斷與審計師判斷的不同，並研究管理層與審計師的之間互相影響，根據他們的不同個性，分析他們在盈餘管理過程中是否因為互惠、合作等因素而對財務報告作出改變；在針對會計人員問題上，分析會計準則對不同個性的會計人員人員的約束力度，而不同會計人員周邊的外部環境又會對其本身行為產生什麼樣的影響，都能夠通過實驗模擬對其都能做出一定判斷。根據在實驗模擬中出現的問題，提出針對性的建議，能夠有效地避免在實際財務活動中出現類似地問題。

2.有利於行為財務會計的順利進行。通過實驗研究的方式，對在行為財務會計中可能出現的問題進行提前模擬後，在財務活動運行中，能夠有效地對各個環節實行更加有計劃有組織地管理，減少出現問題的可能，避免對財務活動產生的不良影響。同時，良好的財務活動運行既會增加投資者對財務活動運營的信心，也能減少投資者對財務活動過多的干預，更大地保持財務活動運營的獨立自主性。同時，通過實驗研究結果修正的監督管理機制，能夠減少財務活動參與者的違規操作行為的可能性，提高財務會計管理者、審計師、分析師在財務運行中的工作效率與工作質量，提升財務在經濟市場運行的流轉的速率，對於財務會計的順利運行起着重要的作用。

二、實驗研究下行為財務會計存在的弊端

1.實驗研究成果的不可靠性。實驗研究的行為財務會計畢竟只是一種實驗模擬，其中許多的變量是可控的，而在實際財務活動運行中，許多的變量是難以在實驗模擬過程中完全模擬出來的。諸如實驗者選擇的標準不統一、實驗過程中實驗者不一定完全真實地表達自己、受其他因素干擾等，更加上因為事物的發展變化而產生的不可預知變量等因素，使實驗結果不能真實的反映財務活動中相關人員的財務行為。

2.實驗研究的問題比較膚淺。行為財務會計的實驗研究更多的側重於參與者在會計信息中的作用，而很少針對不同信息接觸者彼此互相關係的研究。比如管理層與審計師之間是否存在互相妥協，而他們在妥協過程中是如何互相談判的，他們的這種妥協應該如何避免；另外對於審計師與內部審計委員會之間如何相互協商、產生的相互影響等類似問題，實驗研究都難未能深入進行模擬探討分析。

3.實驗研究的問題比較低端。行為財務會計的實驗研究的問題主要針對於在財務活動運營中的管理層與審計師等方面，對於財務的來源方——投資者的研究不夠深入。投資者作為財務活動的直接發起人與最大受益人，在財務活動中起着最至關重要的作用。因此，投資者怎樣進行戰略思考，其與財務活動中管理層、審計師之間是否存在着相互影響，而這種影響對投資者的戰略思考是否會產生影響，又是如何影響投資者的，這些問題在實驗研究中是很少涉及到的。但是，投資者又是對行為財務會計有着最直接重大影響的存在，不考慮他們就對行為財務會計的研究缺乏一些深度。

三、結語