基層審計機關投資審計風險防控措施探討

公共投資建設項目往往投資大、週期長、過程複雜、涉及面廣並且造價結果不確定，決定其審計具有專業技術性強、方法複雜、內容廣泛和要求高等特徵，相應也決定其風險客觀存在並且風險較大。如何控制、規避、化解審計風險，是能否提高審計質量，維護審計權威的關鍵因素所在。 

一、投資審計風險及其特徵

關於審計風險，目前國內外審計職業界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險”。《美國審計準則説明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險”。我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》則將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而註冊會計師審計後發表不恰當審計意見的可能性”。以上三個定義，雖然對誤報的界定範圍有所不同，如國際審計準則界定為“實質上”，我國獨立審計準則界定為“重大”，而美國審計準則界定為“無意”行為，但是對審計風險基本涵義的表述是一致的。

因此，投資審計風險是持續客觀存在的，它不以任何人的意志為轉移，具有客觀性、時效性等特徵。投資審計風險的特徵，是由審計的本質、審計業務和工程本身的特點所決定的。

二、投資審計風險的分類

由於建設工程和審計客體的複雜性以及審計範圍的廣泛性等特點，決定了工程投資審計系統必然成為人為的、動態的、開放的、有效的系統，因此工程投資審計風險種類很多，按其風險來源可分為：

1.來自地方政府的風險。當前，雖然區縣審計機關已全面實施省級審計機關人財物直管，但基層審計機關仍是當地政府的組成部門，並未“完全獨立”。因此，在安排和實施審計項目，特別是投資審計項目時，或多或少會有來自地方政府的指令。同時，基層審計機關時常“被成為項目管理單位”，形成既是運動員又是裁判員的事實，造成審計風險。

2.來自業主的風險。由於業主的風險管理意識淡薄，經濟、法律責任不清或缺乏控制風險的能力，導致其往往不遵循客觀規律，提出不切實際的要求，項目可行性研究缺乏嚴肅性，宏觀管理不力，投資先天不足等。

3.來自承包商的風險。雖然承包商所處的位置決定了其以獲取工程利潤為目的，但有些承包商素質低，投標時不誠實，缺乏商業道德和合作誠意，施工過程中偷工減料，給工程投資審計製造陷阱、設置障礙。

4.來自監理的風險。監理作為第三方，受業主的委託，代表業主對施工質量、安全、造價和進度實施監理，並承擔監理責任。但在現階段，實際由於監理隊伍不穩定，監理人員水平參差不齊，工程監理活動並不能嚴格地遵守法律法規，也不能完全按有關技術標準、設計文件和建設工程承包合同去進行，給投資審計帶來了較高的風險。

5.來自勘察、設計單位的風險。勘察、設計階段是控制工程造價最關鍵的階段，是有效控制工程造價的第一道關。但往往由於勘察設計單位內部管理體制不健全、人員業務素質不高、設計過於保守或勘察設計深度不夠等問題，導致邊施工邊修改設計，造成返工等。

6.來自審計人員自身的風險。一是投資審計要求審計人員有豐富的工作經驗和職業素質及判斷能力，能保持必要的技術和職業關注，如果審計人員經驗不夠或者責任心稍差，在審計過程中敷衍了事，就發現不了應發現的問題。二是由於激勵約束機制不健全，個別審計人員受種種利害關係的影響，不能堅持原則或故意不認真履行審計職責，致使違規、違紀行為或有關事項的真實狀況沒有被完全揭示出來，從而給審計工作帶來很大風險。三是對外聘中介機構和外聘專業人員不能有效控制帶來的風險，這類風險在目前區縣審計機關投資審計力量普遍較弱的情況下還很突出。

三、防控投資審計風險的應對措施

1.強化審計監督的獨立性。審計的獨立性是審計機關能否發揮監督職責作用的關鍵。我國國家審計機關隸屬於政府，審計經費受被審計的財政部門的制約，這在客觀上形成了審計機關難以嚴格依法進行獨立審計的體制基礎。在審計機關審查政府投資支出時，審計機關處於既要審查政府又要聽命於政府的“兩難”境地，弱化了審計機構的獨立性。雖然當前已實施基層審計機關體制改革，對於強化審計的獨立性具有積極的作用，但由於投資管理體制、審計經費保障等方面的不足，基層審計機關（包括省級審計機關）對地方政府仍有“依賴”。相對而言，法國政府審計機構的獨立性較大。審計法院屬於準司法機關，所有審計行為均按精密的司法程序辦理，審計法官獨立行使審計職權，獨立決定該項審計的全過程。在最終判決審計報告時，採取“以領導和成員權力相等為首要原則”的集體裁決方式，有權出席的法官，無論其行政職務高低，一律享有同等的一票表決權，有效防止行政干預和主觀隨意性。我國可參照法國的審計體制，在條件成熟時，可建立“審計法院”以強化審計的獨立性。但從現實的考慮，強化投資審計的獨立性，還是要嚴格貫徹執行《審計署關於進一步完善和規範投資審計工作的意見》（審投發〔2017〕30號），做到盡職盡責，到位而不越位，堅持在法定職責權限範圍內開展審計工作，不得參與工程項目建設決策和管理活動。同時，充分解決基層審計機關的經費問題，割斷審計機關與地方政府在經費供應上的聯繫臍帶，避免不必要的行政干預。

2.建立投資信息披露制度。建立投資信息披露制度的主要目的在於使公眾瞭解政府投資項目的相關情況，充分發揮社會監督的作用，消除因信息不對稱，造成政府與公眾之間信息上的不平等所導致的投資效率低下，投資風險潛在化等問題，從而對政府投資決策者、執行者形成有效的監督。投資信息的披露應充分有效，應貫穿項目決策、招投標、建設管理、竣工驗收和事後審計等全過程，重點在決策和審計階段。

3.創新投資審計技術手段。受限於自身審計力量，基層審計機關一般採用購買社會中介服務的方式開展投資審計，“機關+中介”的模式雖然較好的解決了審計力量問題，但同時不可避免的帶來了管理風險。而解決這些問題，最有效的方法就是實施信息化管理，建立項目庫科學制訂審計計劃，規範操作流程實現審計程序化，預置事項實現審計標準化，實施“留痕管理”限制個人權力，運用數據分析提高審計效率。通過技術手段的創新，既能提高審計質量和審計效率，又能防控審計風險。

4.培育審計業人力資本。政府投資項目審計不可避免地要涉及到許多技術領域，與這些技術領域相關的決策不僅對項目質量有重大影響，而且也會影響項目成本。在面對技術複雜的工程審計評價時，基層審計機關往往力不從心。這就要求審計機關通過存量盤活（強化在職審計人員培訓）與優化增量（引進複合型技術人員）兩條途徑，來培訓審計業“人力資本”，以適應審計業務技術化、專業化發展的內在需求。

5.確立政府投資審計重點。為了保證政府投資項目的可行性與安全性，強化對投資項目的審計是極為重要的。

（1）強化投資項目的資本審計。為強化投資主體的風險約束機制，我國實行固定資產投資資本金制度。但是在具體實施過程中，資本金往往不能按照合理工期的要求及時到位，影響整體投資資金到位率的提高，使得建設項目不得不“建建停停”，造成“邊籌資、邊設計、邊施工”。資本金到位率的嚴重滯後往往錯過市場供求有利時機，難以取得應有的經濟效益和社會效益。為此，必須強化對項目資本金的審計，防止因資金缺乏使項目在開工之前就藴藏着極大的風險。

（2）加強投資項目的概（預）算審計。要控制基本建設的造價，關鍵在於編制單位工程概算和施工圖預算。因此，加強對工程概（預）算審計就具有重大的意義。工程概（預）算審計工作量大，一般採取抽查法進行審計，可挑選工程量大、造價高的單位工程重點抽查，以點帶面，以求事半功倍。為使審查結果具有代表性，可在工程量大的單位工程進行分類分層抽樣審查，對照樣本問題，再以不同方法推斷整體，以期達到預期審計目的。

投資審計風險是因多種因素而形成，是從建設項目的確立開始即已產生的，並將伴隨整個建設過程的，因此審計風險的防控需要有健全的體制機制，需要有完善的制度體系，需要有多部門的協同配合，需要有技術手段的創新發展，需要有人力資本的不斷投入，它是一個持續性的系統工程。（譚清泉）